Les enjeux de la performance des organisations

L’utilisation actuelle des budgets, des modèles de coûts, des tableaux de bord de gestion et de l’amélioration continue — et les changements à apporter.

par Hugues Boisvert, CMA, FCMA

Entre le début de mars et la fin de juin 2005, la Chaire internationale CMA d’étude des processus d’affaires a analysé les enjeux de la performance liés aux budgets, aux modèles de coûts, aux tableaux de bord de gestion et à l’amélioration continue dans diverses entreprises ayant leur siège social au Québec. Son objectif : établir comment ces techniques contribuent à la gestion de la performance des organisations.

Les conclusions de l’étude sont très intéressantes. Souvent, ces techniques dites de comptabilité de management ne sont « de comptabilité de management » que de nom. En effet, de façon générale, elles épousent exclusivement les objectifs de la comptabilité financière. Ainsi, le budget, l’une des quatre techniques étudiées, ne sert souvent qu’à prévoir les résultats financiers; sa contribution à la mise en œuvre de la stratégie est inexistante ou négligeable. Les modèles de coûts se réduisent à des systèmes de coût de revient simples visant à évaluer les stocks plutôt que de véritables modèles représentant les activités de l’organisation. Les indicateurs que l’on retrouve dans les tableaux de bord de gestion sont identifiés et développés par les fonctions et ne sont nullement intégrés à la gestion financière; et il en est de même des projets d’amélioration continue, ou projets Kaizen, conduits totalement en dehors de la fonction finance.

Meilleure utilisation des budgets

À cet égard, le défi soulevé par l’étude était d’encourager les organisations à utiliser le budget pour mettre en œuvre leur stratégie globale. Les entrevues ont permis de cerner deux rôles majeurs associés au budget : le suivi des prévisions financières et la gestion de la stratégie. Plusieurs dirigeants nous ont dit : « Il y a les prévisions et il y a les plans. » Le budget a aussi un impact sur la motivation des cadres du fait que les cibles budgétaires sont souvent utilisées pour déterminer la rémunération.

Pratiquement toutes les entreprises se servent du budget pour faire le suivi des résultats financiers. Seules les entreprises où les résultats prévus étaient stables et facilement prévisibles ont affirmé ne pas avoir de budget, car celui-ci serait inutile. Donc, le budget contribue à la gestion des ressources financières par un suivi des prévisions financières. Le budget continu semble une pratique appréciée : il s’agit, à la fin de chaque mois, d’ajuster les prévisions des mois suivants, puis d’ajouter le budget du douzième mois suivant (c’est ce qu’on appelle la prévision continue sur 12 mois).

Lorsque la production dépend des ventes réalisées, le suivi des prévisions financières est essentiel; plusieurs dirigeants considèrent le budget comme leur bible. Les budgets servent donc à planifier la production et l’utilisation des ressources tant humaines que matérielles, et à gérer la trésorerie. À l’externe, les états financiers prévisionnels sont utiles aux tiers, en particulier pour analyser la performance prévue, au même titre que les résultats financiers servent à analyser la perfor-mance confirmée.

Par contre, l’utilisation du budget pour mettre en œuvre la stratégie — activité relevant de la direction — n’était pas aussi simple. Les cadres devaient élaborer des plans concordant avec la stratégie énoncée par la direction. Puis les budgets faisaient le suivi de la mise en œuvre des plans et orientaient le processus décisionnel des cadres. Ce rôle du budget était souvent rendu difficile pour plusieurs raisons. Les cibles budgétaires étaient communiquées aux gestionnaires des unités administratives, mais comme les résultats financiers qui découlaient des plans proposés par les gestionnaires ne plaisaient pas toujours à la direction, les gestionnaires devaient souvent refaire les plans. Il est facile d’imaginer que les gestionnaires ont fini par fournir les résultats souhaités par la direction.

En supposant que la stratégie a été bien communiquée aux gestionnaires, les plans qui respectaient le mieux la stratégie énoncée peuvent ne pas donner les résultats prévus par la direction, mais cette dernière insiste pour avoir de meilleurs résultats. Les plans qui donnent de meilleurs résultats peuvent ne pas être réalistes, mais la direction les acceptera parce que les résultats prévus sont meilleurs, même s’ils ne se réalisent jamais. Donc, souvent le budget ne sert pas à mettre en œuvre la stratégie, mais à faire pression pour réaliser les résultats financiers escomptés par la direction.

En général, dans les PME sans niveaux hiérarchiques, on ne s’est pas servi du budget de la sorte pour exercer des pressions, et les plans étaient habituellement élaborés en harmonie avec la stratégie. La direction ne remettait pas en question les plans qu’elle avait elle-même élaborés, même si ces derniers ne donnaient pas à court terme les résultats voulus.

Enfin, bien que plusieurs dirigeants aient cru bon de faire la différence entre les plans et les prévisions, cette distinction des deux rôles du budget n’était pas obligatoire. Souvent, ils étaient combinés de sorte que les impératifs de l’un (le suivi financier) l’emportaient sur l’autre (la stratégie). De plus, lorsque la performance individuelle était évaluée par l’atteinte des cibles financières, dont dépend la rémunération, le budget ne servait plus la stratégie.

Le rôle du budget dans la mise en œuvre de la stratégie mérite d’être évalué de nouveau, car cette mise en œuvre cons-titue un défi majeur en gestion de la performance des organisations.

Les modèles de coûts

Dans l’analyse des modèles de coûts, le défi est d’encourager les entreprises à développer de véritables modèles de représentation de leurs activités. En théorie, un modèle de coûts doit décrire le comportement des coûts, c’est-à-dire cerner les facteurs qui font varier les coûts et qui permettent de simuler les coûts lorsque ces facteurs varient. Le coût de fabrication obtenu par affectation des charges directes de production et imputation des charges indirectes constitue le modèle le plus simple du comportement des coûts de fabrication. Dans ce cas, le volume est le seul facteur de variation des coûts. Par contre, aujourd’hui, lorsqu’on utilise l’expression « modèle de coûts », on s’attend à une description des principales activités qui génèrent les coûts, des inducteurs qui ont une incidence sur la consommation des ressources par les activités, ainsi que des indicateurs de performance reliés aux extrants. L’objectif poursuivi : obtenir de nouveaux renseignements liés à la gestion de l’exploitation.

Or, selon les données recueillies, pour la majorité des entreprises, les coûts étaient calculés dans le cadre de la comptabilité financière, et on n’avait pas développé et implanté un système de comptabilité de management distinct de celui de la comptabilité financière. De plus, dans le contexte d’une stratégie d’innovation et de croissance axée sur les acquisitions, les dirigeants ne voyaient pas les avantages qu’ils pouvaient tirer d’un modèle de coûts autre que celui qui rattache les charges directes de production aux produits. En outre, lorsque les entreprises avaient implanté un système intégré de gestion (ERP), les dirigeants ne croyaient pas avoir besoin d’autres informations en matière de coûts.

D’autre part, les quelques entreprises qui ont adopté la comptabilité par activités se sont dites très satisfaites de la valeur de l’information obtenue et ont affirmé que celle-ci constituait un facteur déterminant de la performance de leur organisation.

Quelle leçon faut-il tirer de ces observations?

Après 15 ans de comptabilité par activités, l’utilité des modèles de représentation des activités de l’entreprise reste encore à démontrer. La comptabilité par activités ne doit pas être développée uniquement comme un système de coûts de revient. Elle doit plutôt illustrer les activités de l’entreprise. Plus particulièrement, elle doit décrire les processus de la chaîne de valeur, y rattacher les ressources utilisées à l’aide d’inducteurs associés à des relations de cause à effet, et en mesurer également la performance.

Lorsqu’on parle de comptabilité financière, à peu près tout le monde comprend la même chose. Par contre, les données recueillies nous laissent croire que la comptabilité de management, elle, est interprétée de diverses façons. La comptabilité de management, qui vise à recueillir des informations utiles à la direction, n’a pas la même signification pour bon nombre de directeurs financiers et directeurs de fonction au sein d’une même organisation. En effet, à des questions portant sur la comptabilité de management, nous avons observé des écarts d’opinion aussi importants que 53 %, 57 %, 62 %, 71 % et 83 % entre le directeur financier et les directeurs de fonction de la même entreprise. Une information considérée comme de gestion pour les uns ne l’est pas nécessairement pour les autres.

Par ailleurs, les entreprises qui ont su développer des modèles de représentation sont satisfaites de l’information obtenue et en reconnaissent l’utilité pour les prises de décisions.

Les tableaux de bord de gestion

À cet égard, le défi que doivent relever les entreprises consiste à développer des tableaux de bord de gestion intégrés qui renferment des indicateurs prévisionnels de la performance à venir. Par définition, les tableaux de bord de gestion sont au cœur de la gestion de la performance de l’organisation. Ils contiennent les indicateurs qui, en théorie, servent à guider l’entreprise vers une meilleure performance. On dit souvent qu’on ne peut pas piloter une entreprise sans avoir une idée du terrain sur lequel on s’aventure, sans indicateurs qui déterminent la bonne orientation à suivre — systématiquement, en harmonie avec la stratégie élaborée par la haute direction.

Or dans la majorité des cas observés, les unités administratives ont développé leurs propres tableaux de bord de manière tout à fait autonome et sans lien avec la stratégie de l’entreprise. De plus, la plupart des indicateurs utilisés témoignaient de la performance passée. Le tableau de bord de gestion était donc présenté comme un outil au service de chacune des unités administratives prises individuellement, et comme un rétroviseur donnant à voir la performance passée. Rares sont les entreprises qui ont déployé les tableaux de bord de gestion de manière intégrée et les ont reportés sur toute l’organisation, de la haute direction à toutes les unités administratives, et qui ont utilisé des indicateurs qui sont des inducteurs de la performance à venir.

Compte tenu du fait que la mise en œuvre de la stratégie est l’un des principaux enjeux organisationnels de la performance, et qu’une bonne partie de l’information de gestion produite par la fonction finance est inutile ou n’est pas utilisée pour gérer les fonctions, une réflexion approfondie sur le déploiement de cet outil comme moyen de mettre en œuvre la stratégie élaborée par la direction s’impose dans la plupart des organisations.

L’amélioration continue

Le défi est d’intégrer les projets d’amélioration continue à une stratégie de l’amélioration continue. À peu près toutes les entreprises visées par l’étude menaient des projets Kaizen, auxquels la fonction finance ne participait que très rarement. Ces projets résultaient généralement de programmes individuels, souvent lancés et encadrés par la direction. En général, ces programmes étaient bénéfiques à l’entreprise et stimulaient l’ensemble du personnel à s’engager dans la poursuite des objectifs de rendement qu’elle s’était fixés. Ils étaient souvent très motivants pour les cadres; cependant, tout comme les tableaux de bord de gestion, ils étaient réalisés en dehors et le plus souvent indépendamment de la fonction finance. Ils ne faisaient pas partie du coffre à outils du comptable en management.

En quoi ce point est-il important?

Parmi les grands enjeux organisationnels de la gestion de la performance, il faut mentionner l’évolution de la fonction finance vers un partenariat d’affaires. En fait, l’intégration de la dimension économique des projets Kaizen doit être effectuée au moyen d’une analyse de l’activité économique menée par la fonction finance dans le cadre d’un partenariat d’affaires avec les autres fonctions de l’organisation. Le défi que doivent relever les entreprises consiste à intégrer les projets d’amélioration continue à la mise en œuvre de la stratégie et aux autres outils de gestion de la performance de l’organisation.

Dans bon nombre des organisations étudiées, les budgets et les modèles de coûts servaient exclusivement à la comptabilité financière, les tableaux de bord de gestion et les projets d’amélioration continue étant menés sans intervention de la fonction finance. Par conséquent, dans ces organisations, la fonction finance était entièrement affectée aux activités d’information et de gestion financière menées pour se conformer à la loi. Ainsi, les comptables jouaient un rôle de second ordre dans l’organisation.

À la lecture de l’article d’Alexander Mersereau dans le présent numéro, on peut se demander si les responsables de la fonction finance dans les organisations ne sont pas submergés par les responsabilités de la comptabilité financière au point d’abandonner tout simplement le rôle de guide et d’observateur des autres enjeux de gestion. De nombreuses entreprises ne seraient-elles pas en train de tuer dans l’œuf le regain de la comptabilité de management déclenché par l’ouvrage de Johnson et Kaplan?

Lorsque le budget se limite au suivi des prévisions financières et des modèles de coûts, à un système de coût de revient visant à évaluer les stocks, et lorsque les tableaux de bord de gestion et les projets d’amélioration continue sont développés et réalisés totalement en dehors de la fonction finance, nous pouvons nous demander si l’évolution de la fonction finance vers un partenariat d’affaires demeure possible.

Inversement, dans les organisations où la fonction finance se transforme en un véritable partenaire d’affaires, le budget devient un moyen de mettre en œuvre la stratégie, les modèles de coûts constituent de véritables modèles de représentation des activités de l’entreprise, le tableau de bord de gestion sert à gérer la mise en œuvre de la stratégie, et les projets d’amélioration continue sont intégrés à une véritable stratégie de l’amélioration continue.

Hugues Boisvert, Ph. D., CMA, FCMA, (hugues.boisvert@hec.ca) se spécialise dans la recherche comparative des meilleures pratiques, la comptabilité et la gestion par activités. Il est titulaire de la Chaire internationale CMA d’étude des processus d’affaires, et professeur titulaire à l’École des HEC.

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